| 应佩蓉
近年来，我国资本市场财务报表舞弊案件频发，而会计师事务所审计失败的案件也呈现增长趋势，其中多数的审计失败案件均是由收入舞弊导致的。收入确认是公司财务舞弊最常采用的操纵伎俩，也是注册会计师执业面临的主要审计风险之一。由于收入舞弊大都经过管理层精心策划且还很可能涉及外部单位和机构配合造假，手段灵活、形式多样、造假链条复杂且隐蔽，注册会计师往往难以识别和认定，造成审计失败。本文以风险导向审计视角，基于2012-2021年中国证券监督管理委员会（含其派出机构，以下简称证监会）公开披露的行政处罚决定，分析收入审计失败的原因及审计防范对策。经统计整理，2012-2021年证监会行政处罚公告中对会计师事务所进行行政处罚的案件共有59例，其中涉及收入审计失败的案件有36例，占比61.02%。基于此，本文总结其中收入舞弊的手段及表现形式，分析收入审计中存在的问题，探讨审计失败的原因，并据此提出审计失败的防范对策。
收入舞弊可以分为两类：第一类是通过会计操纵调节收入，第二类是通过交易造假虚构收入。第一类收入舞弊涉及管理层财务舞弊，主要表现为管理层有意图地伪造记账单据操纵会计处理或违反企业会计准则选择对自身更有利的会计判断错误进行会计处理，达到操纵业绩的目的，最常见的就是提前确认收入；
第二类收入舞弊不仅涉及管理层舞弊，背后往往还涉及关联方（本文的关联方包括已披露或未披露的关联方或者潜在的关联方）或外部客户、供应商、银行等金融机构配合造假，以假乱真，主要表现为管理层虚构交易以达到虚增收入的目的。经统计，涉及收入审计失败而对会计师事务所进行行政处罚的36例案件中，有27例涉及交易造假虚构收入，占比高达75.00%，这说明收入舞弊已从过去简单粗暴的会计操纵转型升级为复杂隐蔽的系统性交易造假，使得审计难度和风险大大增加。根据证监会行政处罚公告，收入舞弊手段具体如表1。
表1 收入舞弊手段
虽然不同公司业务和舞弊手段各不相同，但收入舞弊后呈现的财务状况有一些明显的特征，为更好地发现收入舞弊，本文从两类收入舞弊手段分别归纳总结其舞弊后的表现形式。
(一) 通过会计操纵调节收入
1. 调整收入确认期间。公司通过提前或延后确认收入调节各会计期间的利润指标，以实现某特定期间的业绩目标，从而达到粉饰财务报表的目的。实务中常见的情况有：(1) 交易已完成，通过篡改收入确认原始单据，如发运单、签收单或验收单等日期，人为调节各期间收入，例如科融环境通过涂改以前年度的项目调试报告日期调节收入确认期间。(2) 交易真实但尚未发生或未发生完整，通过故意延长业务链条、伪造验收单等收入确认证据、忽视退货条款等方式将未满足确认条件的收入提前确认，例如大智慧在无法预计客户退款可能性的情况下仍将所有销售认定为满足收入确认条件并确认当期销售收入。
2. 将其他性质的所得计入销售收入。公司为了满足特定的业绩要求，将其他性质的所得计入销售收入，如斯太尔将政府拨付的专项扶持资金虚构成技术许可业务并确认为销售收入。
3. 按全额法确认收入。交易本身是真实存在，但公司为满足营收规模的业绩指标，通过选择不恰当的会计政策，采用全额的收入确认方法同时增加销售和采购规模以达到提高营收规模的目的。实务中常见的情况有：(1) 贸易业务中公司作为代理人，却按照主要责任人全额确认收入，例如太化股份为了完成国资委考核指标，人为增加无商业实质的贸易业务交易环节，进而增加收入规模。(2) 受托加工业务中公司按一般购销业务进行会计处理，如天目药业通过签订产品购销合同并全额开具发票的方式形式上掩盖代理加工的交易实质，同时虚增收入和成本。
4. 会计操作舞弊表现形式。该类收入舞弊一般存在真实交易，无需体外循环资金配合造假。该类舞弊手段表现出来的形式较简单直观，往往较容易识别。比如提前确认收入，一来会导致实际回款与收入确认不匹配，舞弊收入确认后若客户未回款或回款金额较小，将导致营业收入、应收账款“双高”现象；
二来也会因为提前透支了未来的收入，导致期后业绩大幅下滑。又如误按全额法确认收入，人为扩大购销规模，该类业务毛利率往往会异常低于正常业务，不符合商业合理性。
(二) 通过交易造假虚构收入
1. 利用真实客户和供应商夸大购销规模。为了粉饰业绩，在真实客户、供应商业务的基础上，通过虚增交易单价或者虚增交易数量或者两者组合的方式虚构部分购销业务，由于与该客户、供应商之间存在真实的经济业务往来，部分业务有真实的实物流、资金流、票据流，虚构的交易与真实的交易混淆在一起，隐蔽性非常强，不易被发现。例如蓝山科技、万福生科就存在利用真实的客户、供应商通过伪造部分记账单据掺夹到真实的交易痕迹中虚增收入的情况。
2. 虚构无商业实质的交易。公司将产品销售给隐性关联方，然后再由其子公司将产品从隐性关联方购回，人为虚构没有商业实质的自我购销活动，因为交易伴随着实实在在的实物流和资金流，隐蔽性非常强。比如雅百特以虚假采购的方式先将自有资金转至隐形关联方，然后再虚构销售通过其他安排的客户将资金以销售回款的方式转回，通过多个国家多家银行多种资金划转方式，构建复杂的资金循环，伪造“真实”的资金流，结合伪造的实物流记账单据，完成出口转内销的自我购销，虚增收入。
3. 虚构循环购销业务，实施全链条造假。公司利用隐性关联方或者串通外部客户、供应商甚至虚构客户、供应商，伪造或变造各类合同、生产资料、财务资料等业务流、实物流、资金流相关的交易痕迹，制作虚假财务账套，在采购、生产、销售、物流运输、签收与调试、回款等某些环节甚至全链条系统性造假。比如胜通集团、康美药业、新绿股份、金亚科技、宝硕股份收入舞弊就是采用这种手段。
4. 交易造假舞弊表现形式。该类收入舞弊因为交易是虚构的，往往需要体外资金配合造假。为了收入造假更具隐弊性，公司在虚构收入的同时制造回款痕迹，为了形成资金流闭环，同时通过虚构采购业务将回款再次转移至体外，并循环进行收入舞弊。
交易造假虚构收入的最终目的往往是要达到虚增利润的目的，收入造假最终要形成虚增利润的沉淀需要源源不断的资金支持，真金白银的资金支持并不现实，舞弊公司往往通过虚增银行存款、预付账款、固定资产、在建工程、投资性房地产、研发支出、其他应收款等方式掩盖虚构的循环购销业务形成的利润，比如伪造或变造大额定期存单或银行对账单虚增银行存款或虚增资产数量和价值虚构存货、固定资产、在建工程和股权投资等等，再通过资产减值、坏账核销、虚构异常费用性支出等形式释放收入舞弊的影响。
从风险导向审计视角分析上述收入舞弊手段和表现形式可见，舞弊手段虽多样且复杂隐蔽，但仍应有迹可循，注册会计师若能规范实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，对异常情况保持应有的职业怀疑，还是可以有效减少审计失败的概率。根据证监会行政处罚公告，会计师事务所均是因在提供审计服务时未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏而受处罚，收入审计中存在的问题具体如表2。
表2 收入审计中存在的问题
(一) 内部控制审计不到位
根据处罚公告，注册会计师在内部控制审计环节存在较多问题，主要有：（1）识别、评估重大错报风险存在缺陷，如重要风险评估程序未实施或无效实施、风险评估结论错误。比如康美药业案中，康美药业货币资金余额大、“存贷双高”明显、外部媒体质疑较多、营业收入规模大、业务复杂、涉及关联公司多等存在多项舞弊迹象，正中珠江所仍认定康美药业整体层面的风险等级为中等，对货币资金、营业收入的风险评估认定错误。（2）重要的内控程序未实际实施，如未充分了解和测试重大业务流程，没有对重要子公司实施控制测试，未了解和测试与财务报告相关的重要信息系统等。比如胜通集团案中，中天运所就存在该类审计问题。（3）未关注测试单据的异常情况，如相关单据不连号，盖章签字与其他单据存在明显不一致等。比如索菱股份案中，瑞华所在实施销售循环控制测试时，对于明显异常的出库单号，未采取恰当的审计程序获取排除异常情况的充分、适当的审计证据，导致其未发现出库单的虚假情况。
(二) 银行函证程序不规范
银行函证作为重要审计程序和关键审计证据，注册会计师实施函证程序时仍存在很多瑕疵，例如：函证范围不完整，存在应函未函的情况；
函证控制过程失效，未能对银行函证全过程保持有效的控制；
对函证结果不重视，未回函单位未实施有效的替代程序，未进一步追查回函差异原因，未对询证函的异常情况保持职业怀疑，比如盖章问题等等。比如蓝山科技案中，中兴财所未对银行函证过程保持控制，未能做到独立发函询证，且未对函证异常情况保持职业怀疑，导致银行函证失效，获取了虚假银行询证函，进而未能发现蓝山科技虚增银行存款。
(三) 往来款项搜集证据不够充分、有效
调节和虚构的收入需要通过与客户和供应商的往来款进行核算，如果收入确认存在问题未被发现，则往来款审计往往存在问题，具体表现如下：（1）往来款函证不规范。如未按拟定的选样标准进行发函，函证过程未有效控制，未充分关注回函的疑点，替代程序未得到有效实施等。（2）往来访谈存在问题。如访谈过程不独立，访谈时公司相关人员全程陪同，未审慎评价对访谈获取的审计证据效力的不利影响，未有效核实被访谈人员身份和访谈地址，未对访谈记录的真实性保持职业怀疑，访谈流于形式等。比如九好集团案中，利安达所未严格执行拟定的发函标准，实际发函家数远远小于拟定的发函清单，发函工作自始至终均有九好集团人员参与；
且从回函情况看，存在诸多明显疑点，如大量回函的快递单存在连号或号码接近、发函与回函快递单号接近、部分询证函回函供应商确认盖章用印为另一家供应商、数家供应商回函均留有同样的邮寄信息、不同供应商回函由同一快递员收件、询证函发函与回函地址不是同一个城市等等。
(四) 获取的审计证据不可靠或不充分
收入舞弊往往管理层参与其中，大多存在伪造或变造记账单据的情形，如果注册会计师在审计过程中未能对获取的审计证据保持应有的职业关注，就可能导致审计失败，具体表现为：（1）获取审计证据过程失控或不独立，如审计证据由公司财务提供并非向独立第三方获取。（2）未审慎查验获取的审计证据,未能识别明显的异常之处。（3）对识别的异常情况未进一步实施审计程序，而是直接接受了公司的口头解释。（4）重要审计证据应获取未获取，例如康美药业中，正中珠江所未对获取的多份明显异常或相互矛盾的审计证据保持应有的职业怀疑，未实施进一步审计程序并消除疑虑，导致未能发现康美药业的舞弊行为。
(五) 重要的审计程序未实施
《注册会计师法》第二十一条“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”和《会计师事务所执业许可和监督管理办法》(财政部令第97号)第六十条“会计师事务所和注册会计师必须按照执业准则、规则的要求,在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告”。根据处罚公告发现，共有33例收入审计失败的案件存在该类审计问题，占比91.67%，主要问题有：（1）对关键控制点或明显异常情况未予审慎关注并实施审计程序或实施不充分，如未有效实施关联方识别和披露的审计程序、对固定资产的审计程序未能有效实施、未对异常波动的原因进行分析、分析程序不到位、收入截止测试未有效实施等。（2）对识别出的存在较高重大错报风险的领域或异常情况明显关注不足或审计程序不充分适当，核查比例过低。（3）未按照审计准则要求及时与前任注册会计师沟通。
(一) 完善监管机制
收入舞弊手段愈发复杂隐蔽，涉及金额也越来越大，舞弊相关方不仅涉及管理层，还往往涉及关联方、客户、供应商甚至银行等金融机构配合公司舞弊。但从目前的证监会行政处罚决定可见，监管机构对会计师事务所和注册会计师的处罚越来越重，比如康美案判罚审计机构与上市公司及其主要管理人员承担相同的100%连带责任等，但极少有配合造假的外部单位和机构受到法律的惩处。为此，笔者建议完善监管机制，制定相关法律法规，将外部单位和机构配合管理层造假的行为界定为会计造假的主要责任人并一同处罚，重罚造假源头。
再者，目前的收入舞弊案件大多都是内外部举报引起的，并非会计师或者监管机构核查发现的，且处罚存在5年左右的滞后期，这就说明收入舞弊越来越隐蔽，核查的难度不断加大。笔者认为，某特定期间收入审计失败并不能简单归咎于审计不力，且复杂的舞弊案件往往涉及多个会计期间，应鼓励会计师事务所开展自查工作，对于注册会计师自查发现公司以前年度财务舞弊的，监管部门应制定相关政策给予鼓励或者适当予以免责。
此外，注册会计师虽然被誉为资本市场的看门人，但也是被审计单位的服务方，核查权限与肩负的责任明显不匹配，核查程序存在较大受限，往往无法实施穿透，在有效履行审计监督责任方面存在受限。故笔者认为，应考虑从改变审计业务承接渠道着手，改变审计工作模式，进一步明确注册会计师行业的定位，并考虑赋予注册会计师必要的审计监管权限，使其能够根据需要将审计范围延伸至被审计单位的外部单位和机构。
(二) 完善轮换机制
随着管理层舞弊手段的多样性和隐秘性，财务造假往往发生在会计师事务所常年审计客户，需要会计师保持执业怀疑态度并提高审计程序的不可预见性，根据《中国注册会计师职业道德守则》的相关规定不断完善会计师轮换机制，切实降低公众利益实体项目的审计风险，严肃注册会计师轮换的相关纪律，对重要项目的项目合伙人和关键人员进行实质性轮换。
(三) 风险评估关注收入确认舞弊风险
风险导向贯穿于整个审计过程，是审计工作的核心。审计失败案件往往因为未有效识别风险或者在审计过程中未动态地实施风险评估，导致审计工作无法有效应对风险。风险评估需要根据业务实质和变化情况，不断做出调整。尤其应对舞弊风险，在整体内部控制不可信的情况下，需要重视发现的舞弊迹象，增加审计程序的不可预见性，获取更多的审计证据。风险评估过程中审计人员执业胜任能力和执业敏感度两者缺一不可。收入舞弊作为最常见的舞弊形式，在风险评估时需要重点关注客户资信调查、交易合同商业背景的真实性、资金资产交易的真实性、销售模式的合理性和交易价格的公允性等内部控制流程设置和控制措施的有效性。
(四) 重视函证等基础性程序
审计失败往往伴随函证等基础审计程序实施不到位，主要表现为函证范围不完整，函证过程失控和异常事项未跟进落实。针对关键审计程序，审计人员需要予以重视，从样本选取、过程控制和结果处理等多个环节设计完善的审计程序。一旦发现舞弊迹象，需要回顾整个审计过程并认真检验已获取的审计证据，考虑追加实地走访等额外程序，必要时借助监管机构的力量。同时注册会计师协会需要与金融机构加强合作，进一步推广在线函证，包括对国内银行在国外分支机构的函证工作，提高函证过程的控制。
(五) 重视分析程序
注册会计师需要重视分析程序在识别收入舞弊中的作用，加强对产能、水电能耗、劳动生产率等非财务信息和财务数据之间关系的分析，注重收入与现金流匹配情况的分析，重视公司的重要财务信息指标与同行业其他公司的显著差异等。若分析发现异常波动或偏离预期，需要认真调查原因，并实施进一步审计程序。
(六) 进行归纳总结，强化自身执业能力
虽然收入舞弊形式千变万化但仍有迹可循，需要会计师加强专业学习并不断归纳总结，及时发现舞弊迹象并做出有效应对，以降低审计失败的概率，具体措施归纳如下：（1）注册会计师需要严格按照审计准则执行审计工作，在审计过程中保持应有的独立性，恰当运用职业判断，保持应有的职业怀疑，提高审计程序设计及实施的有效性，获取充分、适当的审计证据，恰当发表审计意见。（2）注册会计师需要养成回头看的习惯，核实常年审计客户是否存在业绩承诺、存贷双高、体外资金循环等舞弊动机和迹象。（3）注册会计师需持续提高职业敏锐度，关注媒体报道和举报事件，从中寻找舞弊迹象，并制定相应的审计应对程序。（4）注册会计师需通过不断研究学习审计失败案件，提高自身专业胜任能力，不断完善审计程序，规避审计风险。
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