郭永泉
(武汉海关 统计分析处，湖北 武汉 430040)
海南离岛免税制度自2011年确立以来，先后经历多次修改，并于2020年随着《海南自由贸易港建设总体方案》(以下简称《总体方案》)的出台，迎来最全面的一次修改，并被纳入自贸港早期收获制度体系中。但是海南自贸港即将封关运作，尤其是未来将全面实施“零关税”，离岛免税制度的必要性和有效性大为减弱，而且还存在“套代购”等现实风险，因此，需直面离岛免税制度是否废止的选择。海南离岛免税制度的立改废，一方面具有鲜活的实践价值，其跨越自贸港前溯探索、早期收获、封关运作三个阶段，反映了海南独特的经济发展方式和发展成效，见证了自贸港制度从探索到更新的完整过程；
另一方面也具有重要的理论价值，研究离岛免税制度为何“立”、怎样“改”、是否“废”，可以发现这一免税经济现象的规律和趋势，为我国更好地实施进口消费品税收优惠机制提供参考。
(一)离岛免税制度的定义和条件
离岛免税全称为“离岛旅客免税购物”，是专用于海南的制度。《关于海南离岛旅客免税购物政策的公告》(以下简称《免税购物公告》)规定，离岛免税制度的定义是：对乘飞机、火车、轮船离岛(不包括离境)旅客实行限值、限量、限品种免进口税购物，在指定的免税商店内或经批准的网上销售窗口付款，在机场、火车站、港口码头指定区域提货离岛(或邮寄送达)的税收优惠制度。免税税种为关税、进口环节增值税和消费税。
离岛免税制度有一定的实施条件。(1)适用特定对象：年满16周岁，并持有效身份证件(国内居民持居民身份证、港澳台旅客持旅行证件、国外旅客持护照)，离开海南本岛但不离境的国内外旅客，包括海南居民。(2)指定商店：必须在具备资质的离岛免税商店购物，商店接受海关监管。(3)必须离岛：旅客已购买离岛机票、火车票或船票，需在购物时出具交通工具凭证，并在离岛行为生效后方能取得货物所有权。(4)免税有额度上限：在限值、限量、限品种的范围内购物免税，对于超出额度的，海关以商品零售价格减去剩余的免税限额作为完税价格计征进口税款。(5)免税品自用不商用：已经购买的离岛免税商品属于消费者个人使用的最终商品，不得进入国内市场再次销售，违者3年内不得享受离岛免税购物政策，并纳入信用记录。
(二)离岛免税制度的渊源以及与相似制度的区别
离岛免税是免税经济的一种类型，其制度渊源来自国际免税制度(duty free)。免税是指进出境旅客在一些国家(地区)设立在口岸、市内以及特定地区或运输工具的专门商店购买商品时，无须缴纳关税及进口环节税等税费，直接支付扣除税费后的商品价格(1)李翱华：《离岛免税政策对海南省旅游消费的影响研究》，云南财经大学硕士学位论文，2022年，第9页。。值得注意的是，duty free与tax free都具有解除税收负担的意思，表述相近，极易混淆，但却有本质上的差别。后者在我国语境下被译作“退税”，是指即将离境的旅客在境内以含税价格所购买的商品，在离境时凭借相关凭证可以到退税机构办理退税服务，退还已支付的国内税。离岛免税与离境退税在主体、程序、涉及税种等方面有较大区别，不能混为一谈。
免税模式主要有四种，分别是口岸免税、市内免税、邮轮(飞机)免税和离岛免税。口岸免税指设立在机场、火车站等口岸(未入关)的免税商店，对进出境人员销售进口产品或本国产品时，对其交通工具凭证和有效证件等进行核验后给予免税优惠；
市内免税店是针对本国人员归国后补购以及境外人员离境前消费，在市区而非口岸设立的免税店(2)对于180天内有出入境记录的中国公民，仅有5 000元免税额度，可在现场购买提货；
对于离境外国游客，没有额度限制，但需在口岸提货。；
邮轮(飞机)免税店是设置在离境国际交通运输工具的免税店，与口岸免税店购物优惠相同；
离岛免税与其他免税模式最大的区别是没有进出境要求，大多是利用与本国陆地有一定隔绝的特殊地理环境(主要是岛屿)，对离岛但不离境的国内外旅客实行免进口税购物(3)同①。。
(三)离岛免税制度的试点实施及价值追求
2011年4月，财政部发布《关于开展海南离岛免税购物政策试点的公告》(以下简称《免税购物试点公告》)，意味着离岛免税制度在海南正式启动。离岛免税制度其后经历多次修改，有着较大程度的调整，使得目前所执行制度与第一版本相比已有较大差异，本文在此不再赘述第一版本具体内容，而是重点分析制度出台的原因和回顾制度的初始价值。
1.助推海南旅游业发展，打造旅游服务的实践载体。在2009年国家作出建设海南国际旅游岛的部署后，海南离岛免税制度应运而生，海南形成热带海岛风光之外的又一旅游亮点，使得海南旅游元素更加多元化，旅游体验更加丰富(4)张应武、刘家诚：《海南离岛免税政策调整效应的实证研究》，《海南大学学报(人文社会科学版)》，2017年第2期。。《总体方案》明确了海南“三区一中心”的战略定位，“一中心”即国际旅游消费中心，离岛免税以及其迭代制度是旅游服务的实践载体。免税购物这一服务业品牌，对于制造业资源相对匮乏的海南是一个有力补充，有助于区域经济错位布局、综合发展。
2.拉动消费回流，满足国内日益增长的购物消费需求。我国消费者出境游规模非常庞大,如果推动这些境外购物回流国内，可以将购物伴生的增值服务留在国内。但是境外购物回流也需要有可控范围和适度空间，不能大规模冲击国内市场，也不能影响贸易管制和税收调控，所以应当附条件回流。这个条件就是离岛免税，将境外购物的免税优惠替换到海南，将海南制度创新的红利适当外溢到全国。海南开展自贸港建设以来，离岛免税制度的红利属性更为明显。特别是新冠肺炎疫情爆发以来，境外游大幅减少，海南离岛免税制度在满足国内消费需求方面发挥了巨大作用，如2021年海南离岛免税店总销售额达601.7亿元，较上一年增长84%(5)王岩：《新发展格局下海南免税零售发展的对策建议》，《国际贸易》，2022年第4期。。
3.促进免税经济发展，探索更多制度试点。我国免税经济有着巨大的发展空间，离岛免税作为其中一个类型，带有探索更多免税业态的使命。全国各地在实施其他免税制度时也可以参考海南离岛免税经验。特别是考虑到自贸港以“零关税”作为基本特征，离岛免税制度对于早期收获阶段的零关税清单有着先期探索意义，对于封关运作阶段的大多数非征税目录商品起到了试验作用，对于通过“一线”“二线”开展分段免税管理也提供了制度上的有益借鉴。
(一)离岛免税制度的历次修改和基本定型
海南离岛免税制度从2011年颁布《免税购物试点公告》至今，顺应国际国内形势，紧跟国家政策调整，以公告方式先后进行了7次较大修改，其中5次修改涉及制度实体内容的修改，连同初始制度共有6个版本，具体如表1所示。除此之外，另有2次公告新增离岛免税方式，分别是2017年公告新增铁路离岛方式和2021年公告新增邮寄送达方式，而且2018年版本中附带增加轮船离岛方式，离岛免税制度由此涵盖了空、水、铁以及邮寄等离岛类型。
表1 海南离岛免税制度历次版本比较
对历次版本进行比较可以发现，海南离岛免税制度的修改是一个循序渐进、逐步放宽限制的过程，主要针对免税次数、品类、额度、数量等给予了更多优惠。免税品类成倍增长，免税额度、免税数量也有更多空间。这些情况说明离岛免税制度与旅客日益增长的消费需求保持同步，也逐步在试点过程中提升其操作性。
《免税购物公告》确立了沿用至今的制度内容，伴随着《总体方案》一并颁布实施，被赋予鲜明的改革开放意蕴，是自贸港制度相对于非自贸港制度的迭代，而且意味着制度基本定型。由此，海南离岛免税制度作为自贸港早期收获制度的重要组成部分，成为自贸港优惠税收待遇的重要载体，也是自贸港向内地外溢制度红利的重要平台。相较于此前版本，2020年版本有四大重要变化。一是免税品类增加到45种，覆盖面更广。免税品清单列出的是大类，没有按8位税目列出具体名，但免税品类范围其实已经接近跨境电商零售进口商品清单。二是将每人每年免税额度一举放宽到10万元，且可以单次购物用完额度。此额度明显高于跨境电商、旅客行李物品、邮递物品等进境环节的相关个人额度，成为优惠高地。三是除了化妆品、手机和酒类仍有数量限制外，其他商品全部放开限制，便于旅客购买。四是提货方式更加多元，全面惠及岛内外居民。岛外旅客购物可选择离岛提货，在机场、火车站、港口提货点取货，并一次性随身携带离岛；
也可以选择邮寄送达，凭借购物时提供的个人收货地址，将商品寄送到岛外地址。岛内居民离岛前购买免税品，可以先予寄存并在返岛时提取。
(二)离岛免税制度修改后的特点
海南离岛免税制度几经修改且定型后，表现出若干鲜明特点。正是这些特点，使离岛免税具备比较优势，产生经济利益空间，但也带来了较大的监管风险，且面临与其他类似制度的取舍问题。
1.离岛免税是凭国内合规条件给予进境纳税义务豁免的特殊制度。进境商品履行纳税义务为国际惯例，也是对外贸进行调控和保护的有效手段。但是在特定条件下，可以对部分商品豁免纳税义务，即减税或免税。这种特定条件一般是指与进境商品相关的特定地区、特定行业或特定用途，而不是以国内合规为前提。国内合规条件与进境纳税义务不在一个维度上，很难构成前后关联，而离岛免税制度却在实际上建立起了联系。离岛免税以国内旅游离岛这一特定行为作为触发条件，将国内合规作为进境纳税义务豁免的前提，事实上突破了进境商品的免税范畴，提供了一种新的、更容易实现的免税模式。
2.离岛免税是多个主体、多个流程组合成的特殊贸易形态。从离岛免税制度的定义和条件来看，其事实上构成了一种B-B-C的进口贸易流程。其中第一个B是外国供货商，第二个B是免税商店，C是购物旅客。这个流程较之传统的一般贸易的B-B流程，多出了B-C流程，可以称其为一种“长尾贸易”。其实，离岛免税在 B-B环节已完成进口手续(贸易方式是免税品进口)，但只有在免税品销售给旅客后才完成全部流程，并最终办结免税核销。这就使得离岛免税具有分段操作、切块运行的特点。相应地，监管部门有两类监管客体、两种合规管理：一是免税商店在对外贸易中获准进口免税品，但不能超范围销售；
二是旅客在离岛之后获得免税品所有权，但不能倒卖转卖。
3.离岛免税是个人进境物品税收优惠的特殊待遇。国际上物资的大规模流通以货物进出口贸易为主。除此之外，也有为数不少的个人物品进出境，包括行李物品、邮递物品、B类快件物品、跨境电商物品(6)B类快件是指境内收寄件人(自然人)收取或者交寄的个人自用物品，适用邮递物品进出境监管相关规定。跨境电商是包括货物和物品的复杂贸易形态，其中跨境电商零售进出口、“海淘”、“海代”邮递包裹属于直接发往消费者(C终端)的贸易形态，也是进出境物品。。对于这些物品，按国际惯例，普遍给予较之货物贸易更低的合规条件和一定的税收优惠，但不能全部放开，否则会“化零为整”冲击国际贸易秩序和一国贸易管制及税收政策的实施。具体到进境物品税收优惠，判别其优惠程度有两个关键因素：一是物品的进境方式；
二是物品与货物区分的额度(也即免税上限额度)。离岛免税的商品虽然是以货物批量进口，但只能销售给个人，可以视作一种后置式的进境物品。
为了分析离岛免税制度的优惠程度，可以从进境方式、合规证明、商品种类、限量管理、税收优惠等方面将免税物品与其他进境物品展开比较(见表2)。
表2 进境物品各类模式比较
由表2可知，离岛免税相对其他进境物品模式，在触发条件和合规成本的门槛上相对较低，个人只需要完成离岛即可，无须履行申报义务和随附证明义务，不必直接参与国际经济活动。同时，离岛免税的获益面在总体上也高于其他模式，虽然商品种类受限，但额度空间远超其他模式，税收也是全免。总体上，离岛免税的成本更低而收益更高，形成了义务和待遇的“不对称”。这种现象，使得离岛免税制度具备较大的吸引力，但是也可能转变为较大的风险诱因。
(三)离岛免税制度修改后的效果
海南离岛免税制度在《总体方案》公布之前就已经存在并将一直延续到早期收获阶段，其历时良久，且成效有积累和迭代效应。评价离岛免税制度效果，可以从两个方面入手，一是看累积起来的持续性效果，二是看修改后的渐进性效果。截至2022年第一季度，离岛免税累积销售2 926万人次，共计1.95亿件，销售金额1 455亿元，产生明显的规模性效益。2021年海南离岛免税店总销售额达601.7亿元，较上一年增长84%。其中，免税商品销售额504.9亿元，占比84%，较2011年的23亿元增长20倍(7)王岩：《新发展格局下海南免税零售发展的对策建议》，《国际贸易》，2022年第4期。。
1.拉动海南消费型经济发展。海南依托离岛免税形成“旅游+购物”的地方名片，离岛免税销售规模快速增长，在海南消费型经济收入中占比较高。2021年，免税品销售收入占海南旅游收入二分之一、占全省社会消费品零售额四分之一，免税商品进口额占全省进出口总额三分之一(8)潘世鹏：《海南离岛免税激活消费》，《经济日报》，2022年7月6日，第3版。。但是，离岛免税的经济效应主要通过第三产业的增长实现，对第一、二产业的影响并不明显。
2.惠利国内消费者，共享自贸港早期收获红利。在自贸港早期收获阶段，离岛免税制度已以其完备的框架和规模效果成为自贸港的一面先行旗帜。2020年海南离岛免税制度修改以来，客单价明显提高，从2019年的3 587元/人次提高到6 129元/人次，增幅为70.88%(9)李翱华：《离岛免税政策对海南省旅游消费的影响研究》，云南财经大学硕士学位论文，2022年，第9页。。离岛免税商品消费结构也从之前单一的香化类产品为主，逐渐发展为各品类并重的局面。
3.对自贸港“零关税”制度探索开展压力测试。自贸港封关运作后，将对大多数进口商品落实“零关税”，并依法将现行增值税、消费税等税费进行简并，启动在货物和服务零售环节征收销售税相关工作。如此大规模的区域性税制改革，需要预先测试其压力，而离岛免税的免税幅度与税制改革的预期较为相近，是很好的测试对象。前期测试发现了“套代购”等风险。为此，监管部门采取离岛免税商品溯源码管理(10)商品溯源码是海南离岛免税商品的唯一标识，包含“海南离岛免税商品溯源码”字样、防伪二维码、海南免税专属标识，以及“关税未付、禁止倒卖”警示语。商品溯源码加贴在离岛免税商品最小包装单元上，实现“一物一码”。如果免税商品被转卖，执法部门能通过扫描商品溯源码及时发现，并可以利用信息系统实施追踪溯源，从而保障离岛免税真正惠及来海南旅游的旅客。、重点对象源头管理、风险协同管理等方式，从技术和制度两方面积累了应对风险的可行性经验。
(一)自贸港即将实施的清单目录式免税制度使离岛免税制度被实体覆盖且存在程序冲突
《总体方案》规定，在早期收获阶段对部分进口商品实行“零关税”清单管理，免征进口关税、进口环节增值税和消费税(11)《总体方案》规定，除法律法规和相关规定明确不予免税、国家规定禁止进口的商品外，对企业进口自用的生产设备，实行“零关税”负面清单管理；
对岛内进口用于交通运输、旅游业的船舶、航空器等营运用交通工具及游艇，实行“零关税”正面清单管理；
对岛内进口用于生产自用或以“两头在外”模式进行生产加工活动(或服务贸易过程中)所消耗的原辅料，实行“零关税”正面清单管理；
对岛内居民消费的进境商品，实行正面清单管理，允许岛内免税购买。对实行“零关税”清单管理的货物及物品，免征进口关税、进口环节增值税和消费税。。“零关税”清单分为“三正一负”清单。目前已经制定发布了三个清单，分别是《海南自由贸易港“零关税”原辅料清单》(12)《海南自由贸易港“零关税”原辅料清单》由《关于海南自由贸易港原辅料“零关税”政策的通知》(财关税〔2020〕42号)、《关于调整海南自由贸易港原辅料“零关税”政策的通知》(财关税〔2021〕49号)分两批作出安排，前者包含169项商品，后者包含187项商品，共计356项商品(按8位税目)，是正面清单。、《海南自由贸易港“零关税”交通工具及游艇清单》(13)《海南自由贸易港“零关税”交通工具及游艇清单》由《关于海南自由贸易港交通工具及游艇“零关税”政策的通知》(财关税〔2020〕54号)作出安排，共计100项商品(按8位税目)，是正面清单。、《海南自由贸易港“零关税”自用生产设备负面清单》(14)《海南自由贸易港“零关税”自用生产设备负面清单》由《关于海南自由贸易港自用生产设备“零关税”政策的通知》(财关税〔2021〕7号)作出安排，共有11项内容(按产业类型)，是负面清单。。但是，最后一个清单，即岛内居民消费的进境商品“零关税”清单仍未发布。这个清单是正面清单，面向消费领域，与离岛免税商品属于相同领域。一般来说，消费品的外延要大于现有免税商品的外延，所以预计消费品正面清单将全面覆盖离岛免税的商品范围。清单内商品允许岛内居民自由免税购买，较之离岛免税的指定免税店更为开放。加之自贸港尚未封关运作，无法在“二线”实行出岛管控，免税消费品的流通更为自由。可以预想的是，倘若该清单颁布实施，在没有附加条件和管控措施的情况下，岛内可以自由购买、自由流通免税消费品，离岛免税的制度优势将不复存在，免税店形同虚设。所以，当前为保留离岛免税制度，消费品正面清单有必要慎重出台，或者采取过渡方案，附加身份前提，区分岛内居民和岛外旅客的购买渠道。
《总体方案》还规定，自贸港封关运作后，将制定进口征税商品目录，目录外全部货物免征进口关税(增值税和消费税已经简并，没有进口环节税)，由此实现自贸港“零关税”这一标志性特征，达到“自由贸易”之目的。对于离岛免税制度而言，届时有两大挑战。一是绝大多数进口商品免税，完全覆盖离岛免税。自贸港常规贸易的免税范围进一步扩大，由“清单内”改为“目录外”，由“征税是常态、免税是例外”变成“免税是常态、征税是例外”，包括消费品在内的大多数商品没有税负。离岛免税与之相比，反而范围更小、渠道更窄、附加条件更多，毫无优势可言，自然会失去其市场价值。二是自贸港通过“二线”与国内市场区分开来，执行输出地管理，离岛免税的出岛提货/邮寄程序与之发生冲突。“二线”事实上是“零关税”制度的截止线，成为内地“大税制”与自贸港“小税制”的分界线。行李物品从海南携往内地，或者邮递物品从海南发往内地，都需要在海南完成“一线”已免税物件及本地物件的征税。这种“先征税再出岛”和离岛免税“先免税再出岛”的程序完全不同，将会对海关等部门开展出岛物品监管带来诸多甄别困难。由此，离岛免税制度在封关运作后已经不具备实施可能。
(二)离岛免税本身存在的“套代购”风险需要通过制度迭代进行彻底根治
如前所述，离岛免税制度实施以来取得诸多正面效果，但是其所带来的风险也不容忽视。其中最大的风险就是“套代购”。“套代购”是链式走私违法行为，包含“套购”“代购”两种行为。利用他人的离岛信息购买免税品牟利，即为套购。利用自己的离岛信息为他人购买免税品牟利，即为代购。“套代购”有多种方法：一是提取免税品后，本人不离岛并将免税品带离隔离区或交付他人处置；
二是提取免税品后，本人离岛但未按照规定将免税品携运离岛；
三是提供虚假身份证件或者使用不符合规定的身份证件购买免税品；
四是以营利为目的，出让自己的购物额度为他人购买免税商品提供帮助或转为二次销售(15)皮昊：《自贸港建设背景下“套代购”走私防控机制研究》，《新东方》，2021年第4期。。
离岛免税“套代购”走私违法行为严重扰乱贸易秩序，严重影响海南自贸港健康发展。近年来，“套代购”出现了有组织、有规模的集团式走私趋势。有一些不法团伙甚至公开招揽旅客，给付代购费，利用其额度购买免税商品，然后携带、邮寄至岛外集货，再进行非法倒卖获利。为此，海关等部门加大打击惩处力度，实施溯源码管理、风险情报管理、部门间协同管理，对违法违规者实施惩处、纳入失信名单、限制购买等措施，在一定程度上遏制了“套代购”的蔓延势头。
由于“套代购”具有参与面广、蚂蚁搬家、集货环节放在岛外等特点，甚至利用快递进行二次销售，案件查发难度以及证据链关联难度较大。如果要彻底根治“套代购”，需要回到制度层面上考虑问题。诱发“套代购”的原因，表面上是离岛免税的税收优惠，但实际上是离岛免税以离岛行为作为免税前提的特殊制度设计所带来的钻营空间所致。由于监管部门无法在离岛环节确定免税商品的最终用途，加之封关运作之前无法实施“二线”出岛监管，只能普遍放行。目前，查处“套代购”主要是在后期发现倒卖事实后再处置，无论是取证还是查处都比较困难，所以有必要进行制度迭代，结合自贸港封关运作，在“二线”出岛管理中实施行李、邮递物品申报验核管理，在保证合规免税的同时，防止免税待遇被滥用。由此，离岛免税制度存在的必要性大为减弱。
(三)关于离岛免税制度存废与否的理论探讨和沙盘推演
海南离岛免税制度受到自贸港即将实施的清单目录式免税制度的挤压，同时自身存在的“套代购”风险对制度合理性提出了严峻考验。由此，需要探讨一个问题：离岛免税制度是否需要废止？为此，笔者从理论和实践两个层面展开分析。
1.理论探讨。在自贸港背景下，离岛免税制度与清单目录式免税制度存在内容和程序上的冲突。那么，何种制度更为重要？更具长远意义？在早期收获阶段，消费品免税正面清单虽然与离岛免税清单有所交织，但可以通过给惠对象的差别化设置形成差异。从长远来看，两者其实都与自贸港所要求的负面清单管理原则不相符，都是过渡措施，可以并行一段时间。但是到了封关运作阶段，征税商品目录将实施，大多数进口商品免税，离岛免税没有存在的必要。加之“二线”输出地监管措施将实施，所有出岛物品将参照进境行李、邮递物品展开管理，对物品所有人补足内地进境缴税义务。而离岛免税程序与其不相符。从制度本身的内容和程序来看，离岛免税仅应存在于早期收获阶段，并废止于封关运作阶段。
但是，另一方面离岛免税制度的价值追求和实施效果仍需要有新的载体。海南自贸港定位为国际旅游消费中心，而离岛免税是实现这一价值的有效制度。自贸港是中国的自贸港，将其制度创新红利惠及全国消费者，也是自贸港建设的应有之义。目前这一价值主要依靠离岛免税制度来实现。离岛免税制度实施以来的明显效果，使之成为拉动海南经济发展特别是促进旅游服务和消费增长的不可或缺的制度，而且在探索免税经济制度方面也积累了许多经验。这些效果目前还没有其他制度可以实现。所以，即使在自贸港封关运作后，离岛免税制度因为内容和程序的不兼容而废止，也需要创新其他制度来替代其价值和效果。比如，适度放宽出岛行邮物品的监管额度，也可以起到促进海南与内地经济往来、普惠免税红利的作用，替代离岛免税制度的价值和效果(16)郭永泉：《海南自由贸易港的封关运作和分线管理——从海关特殊监管区域到海关监管特殊区域》，《南海学刊》，2021年第2期。。
2.沙盘推演。针对离岛免税存废两种选择，笔者分别推演其对自贸港建设以及海南经济社会发展的影响。一是早期收获阶段。如果继续保存离岛免税制度，其模拟环境将与现状无异，效果继续，风险继续。如果废止离岛免税制度，其模拟环境将会发生一定变化，直接的反应是海南的旅游消费和外贸进口会有一定程度下降；
间接的反应是海南的制度创新优势相比内地被削减，经济流通规模下降。但倘若消费品免税正面清单能适时出台，这一影响会被抵消。二是封关运作阶段。如果继续保存离岛免税制度，其模拟环境将可能出现较大程度的混乱，离岛免税制度名存实亡，免税店无人问津，而且离岛环节仍需要开展行邮物品申报验核，实际上无法完成免税。如果废止离岛免税制度，其模拟环境仍将维持平稳，自贸港各项制度正常运转，但是内地与海南之间的人员往来会有所减少，无论是规模还是效率都会降低。倘若有其他替代制度出台，这一劣势也会被弥补。
随着自贸港建设步伐的不断迈进，离岛免税制度面临着调整任务。笔者认为，这种调整可以分为两个阶段：在早期收获阶段，优化离岛免税制度，继续发挥其功能作用，并与消费品免税正面清单并行一段时间；
在封关运作阶段，废止离岛免税制度，同时实施物品离岛入内地的税收优惠替代制度。
(一)早期收获阶段，离岛免税制度的优化和并行
1.优化免税零售格局。一是结合自贸港政策，结合国际消费品博览会、跨境电商零售，面向不同人群不同需求提供免税消费供给，推动形成“离岛免税+离境退税+岛民免税”共同构成的免税零售体系。二是加强海南旅游免税购物品牌推广，扩大政策宣传，提高海南免税零售行业的境内外知名度和影响力。三是推动免税业态与旅游深度融合，同步规划免税店和文化旅游景区，探索将免税店设置在旅客流量较大的旅游景区内部，推动免税购物与生态旅游、医疗康养等业态融合，为消费者提供一站式旅游、休闲、购物等综合服务，全面提升旅游消费体验(17)王岩：《新发展格局下海南免税零售发展的对策建议》，《国际贸易》，2022年第4期。。四是完善消费者权益保障体系，开展线下购物退货试点，支持构建经营者首问和赔偿支付等维权制度，建立健全质量责任追溯链条。五是通过优化格局，扩大免税消费品贸易规模，加快消费型经济发展，为自贸港建设夯实良好的消费市场(18)童泽林、KURYN MARYNA：《离岛免税购物政策对海南旅游消费的影响研究》，《价格理论与实践》，2021年第9期。。
2.优化免税商品种类和数量。一是参照跨境电商零售进口商品清单(1 476个8位税目)，丰富离岛免税的商品品类，争取免税商品按8位税目列出具体名，便于监管和统计。二是在政策允许范围内，增加免税商品种类和数量，进一步提高购物额度，继续挖掘旅客消费潜力。三是引进更多国际商品品牌，提高新品、名品和精品数量，鼓励一线品牌在海南开展首发、首展等活动，并推动实现免税品品牌、品种、价格与国际同步，进一步提高海南免税品价格竞争力(19)童泽林、KURYN MARYNA：《离岛免税购物政策对海南旅游消费的影响研究》，《价格理论与实践》，2021年第9期。。四是优化海南全省和城市内部免税零售空间布局，合理布局免税零售网点，完善机场及口岸免税店，支持鼓励各类大中小型免税零售店发展，引导门店差异化定位，形成错位竞争的格局(20)王岩：《新发展格局下海南免税零售发展的对策建议》，《国际贸易》，2022年第4期。。
3.打击“套代购”走私违法行为。在离岛免税制度存续期间，仍然需要坚持不懈打击“套代购”，净化免税贸易秩序。一是严格依法实施行政处罚，对于组织招揽、非法收购等不法分子适用《海关行政处罚实施条例》进行处罚。二是依法实施限制购买离岛免税商品的海关管理措施，对违规人员3年内禁止购买离岛免税商品。三是开展多部门风险处置和协同执法，实施失信联合惩戒措施，建立信息共享机制、快速联动机制、综合管控机制，防控系统性、区域性风险。四是加大源头管控，实施免税商品溯源码加贴全覆盖，在市场流通环节验核溯源码，形成管理闭环。五是加大对高风险人群的政策宣传和普法宣传，打消利益诱因。
4.与消费品免税正面清单错位并行。作为“三正一负”免税清单的最后一个清单，消费品免税正面清单势在必行。为了使其与离岛免税相区别，可以对两者的适用对象进行适当错位。消费品免税清单针对海南居民(参照个人所得税管理办法，海南居民应指具有海南户籍或一年内在海南累计居住满183天的个人)，可以在岛内免税购买，但如果携往/寄往内地，则需申请补征进口应纳税款，否则应纳入失信消费者名录，3年内不得购买。旅客则继续适用离岛免税制度。为了便于监管并堵塞可能存在的制度漏洞，应解决三个细节问题：一是两个制度的商品清单应大体相同，以避免相互之间选择性避税；
二是消费品免税应当由进口企业办理免税申请，完成清关后再在岛内免税店销售，以便验核购买者身份(与离岛免税制度相同，也有一定的额度和数量限制)；
三是对免税消费品也实施溯源码管理，以监督其是否销往国内市场。尽管在制度设计方面有所管控，但消费品免税还是会面临“套代购”等类似风险，需要加强防控。
(二)封关运作阶段，离岛免税制度的废止和替代
1.废止离岛免税制度。封关运作一旦完成，尤其是两个标志性事件发生，即“二线”完成与内地进出关系的制度切换和征税商品目录开始实施，那么离岛免税制度就到了废止的时候。对于免税店，应当提前规划，可以转型为离境退税的购物店，也可以转型为自贸港免税商品展示店。与此同时，消费品免税清单也一并废止。海南居民和旅客都可以在岛内免税购买进口商品。值得注意的是，此时在终端零售环节所谓的“免税”不同于之前的“免税”，按规定还必须缴纳销售税(21)按照《总体方案》的规定，自贸港在封关运作的同时，依法将现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，启动在货物和服务零售环节征收销售税相关工作。。
2.行邮物品经二线离岛入内地实行税收优惠。《总体方案》规定：行邮物品由自贸港进入内地，按规定进行监管，照章征税。按目前的操作方式，由自贸港海关在出岛环节实施征税，这其实是将本应由内地海关实施的进境征税前置到出岛环节，行邮物品完结税收义务后再进入内地。征税环节虽然由输入地改为输出地，但征税的实体和程序仍然需要参考我国统一的行邮物品征管机制。我国海关参照国际惯例，对货物和物品征税实行差别管理，实施行邮物品简易税制。对于旅客携带进境的行李物品、寄递进境的邮件(B类快件)，在自用合理数量内，实行简化税目、分档税率和参考计税价格(22)物品行邮税其实是货物关税、进口环节增值税、消费税叠加后的综合税，为适应自然人缴税简便快速的需求，对货物征税的归类、估价要求进行了简化，税率档次也更少。根据最新进境物品行邮税政策规定，行邮税目表税率共有13%、20%和50%三个档次。，同时实施寄递物品限值(1 000元、港澳台800元)和行李物品免税额(5 000元)。自贸港海关开展出岛物品监管，对于搭乘前往内地的航班、轮船的旅客行李物品以及寄递前往内地的邮快件物品，执行出港申报和查验，在自用合理数量内，对旅客和邮快件寄件人征税(23)行李物品由旅客携带或者办理托运，比较容易落实缴税人，但是邮快件物品则需要对寄件人落实缴税责任，这与当前邮快件物品由收件人缴税的国际惯例并不相同。。为了替代离岛免税制度的价值和效果，适当将自贸港红利惠利于内地消费者，可以实施“二线”出岛环节行邮物品限额管理优惠，适度放宽出岛往内地的寄递物品限值和行李物品免税额，建议寄递物品限值由1 000元、港澳台800元放宽至单次3 000元，旅客行李物品免税额由5 000元放宽至单次10 000元。
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